Sistema de contabilidad para materiales mecánicos y motorizados

Por A. R. PATTERSON, Departamento de Bosques, Canadian International Paper Company

Mucho se ha adelantado en los últimos años y a un ritmo acelerado en la creación y perfeccionamiento de materiales mecánicos y motorizados, y la industria ha aprovechado sin dilación la oportunidad de adoptar aquellos que juzgaba ventajosos. La aplicación de los materiales mecánicos y motorizados a la industria ha hecho precisa la implantación de un exacto sistema de contabilidad de costos que proporcione a los departamentos administrativos la información necesaria para ejercer un adecuado control de los gastos. Esta necesidad se basa en la teoría de que el objetivo fundamental de contabilizar los costos no es simplemente determinar el costo de producción del artículo final, sino también calcular con la mayor precisión que sea posible los costos de cada uno de los conceptos o partidas que entran a formar parte: del costo total. Saber lo que cuesta producir el artículo final sin servirse de tal conocimiento para reducir o regular los gastos de producción, no solamente priva al sistema de gastos de lo que constituye su finalidad primordial (regular y reducir los costos) sino que apenas lo justifica.

El sistema que se describirá seguidamente tiene por objeto facilitar a la administración los datos pertinentes para ejercer tal control de los costos. Hemos de reconocer que los gastos de funcionamiento, sea cual fuere su naturaleza, incluso los de contabilidad, deben reducirse a un mínimo, y, por consiguiente, en ocasiones se sacrifica la exactitud absoluta en beneficio de la economía. Sin embargo, la exactitud en grado práctico es una necesidad inseparable del principio de que el mejor sistema de contabilidad de costos será aquel que ofrezca los resultados más precisos con un volumen mínimo de trabajo de oficina.

El punto primero y primordial que ha de reconocerse es que el éxito o fracaso de cualquier sistema de contabilidad lo determina el grado en que la administración está dispuesta a aceptar sus obligaciones proporcionando los medios para formar la organización precisa y conseguir personal competente, y apoyando las políticas y procedimientos establecidos al respecto.

A los fines de este trabajo, se supone que el sistema cuenta con el apoyo de la administración y que el negocio no es de tal magnitud que justifique ningún cambio fundamental en la organización en lo que se refiere a los registros de contabilidad y al personal. Se supone asimismo que solamente entran en juego algunas máquinas y que se hallan concentradas en un solo paraje, eliminándose con ello en gran medida la necesidad de las cuentas de control del mayor general y los mayores auxiliares.

Mayor general

Las cuentas de capital, gastos de funcionamiento e ingresos podrán establecerse en el mayor general como sigue:

Materiales mecánicos y motorizados. Podrán abrirse cuentas por separado relativas a cada una de las máquinas, pero se recomienda que una de las cuentas sea general para que sirva como cuenta de control respaldada por los «Registros de material», de los que trataremos más adelante. Se cargarán en ellas el precio de coste de la máquina comprada y se abonarán la depreciación, ventas, valor asignado a la misma como entregas para pago de otra, etc. La depreciación se fijará basándose en la práctica contable general, con independencia de la relación que guarde con los gastos reales de funcionamiento. La pérdida o ganancia final, respecto de cada una de las máquinas, que se derive de la venta, entrega para pago parcial de otra, etc., se ajustará a los gastos de funcionamiento de los materiales

Gastos de funcionamiento de los materiales. Se recomienda abrir cuentas separadas en las que se anoten los gastos de funcionamiento de cada una de las máquinas. Pero el rayado de las hojas del mayor se hará de tal suerte que pueda contarse con un número suficiente de columnas para registrar los distintos tipos de gasto. Se cargarán en ellas todas las partidas de gastos de funcionamiento que se originen por concepto de nóminas, gastos de almacén y varios, como matrículas, cuentas de garaje, seguros, depreciación, etc. Se cierran, junto con la correspondiente cuenta de ingresos, traspasándolas a una cuenta de gastos generales, al cerrar los libros.

Cuenta de ingresos derivados del material. Conviene abrir cuentas separadas (al menos para este objeto) en las que se registren los ingresos obtenidos como resultado de la aplicación a la máquina o aparato en explotación de una tarifa o canon fijo, sirviéndose para ello de los registros auxiliares. Se cerrarán, junto con la correspondiente cuenta de gastos de funcionamiento, traspasándolas a una cuenta de gastos generales cuando se cierren los libros.

La tarifa o canon se fija basándose en los costos estimados por kilómetro o por hora, según la naturaleza de la máquina de que se trate y de los costos perseguidos. Las tarifas se fijan como sigue:

Castos estimados por hora
	Dólares
Combustible	0,90
Aceites y grasas lubricantes	0,05
Neumáticos	0,20
Reparaciones	0,65
Accesorios	0,02
Matrícula (150 dólares: 1.500 horas)	0,10
Seguro (75 dólares: 1.500 horas)	0,05
Depreciación (4.500 dólares: 4.500 horas)	1,00
TOTAL	2,97

La anterior estimación fué hecha respecto de una máquina cuyo coste se suponía en 5.000 dólares, con un valor de recuperación de 500 dólares. El tiempo anual de funcionamiento se estima en 1.600 horas, y la vida probable en 4.500 horas. Esta es la forma en que, en general, se fijan los cánones para las diversas máquinas y materiales mecánicos y motorizados.

Registro de materiales

En el caso de adoptarse las cuentas de «Material mecánico y motorizado» serán precisos «Registros de materiales». A tal fin se recomiendan los sobres del tipo «de botón y cardel», porque, ante todo, con ello se dispone de una cartera en la que se conserva toda la información referente a la máquina, como por ejemplo, copia de la factura de compra, registros de los gastos de funcionamiento, etc. La Figura 1 es el modelo de la portada del sobre, o de la hoja de registro, en que aparecen todos los datos que han de consignarse.

Figura 1

REGISTRO DE MATERIALES
SITUACION		Grupo
		Número local
NOMBRE Y DESCRIPCION
NUMERO DE SERIES		NUMERO DEL MOTOR
FECHA DE ADQUISICION		CAPACIDAD
Evaluación
Fecha	Referencia	Debe	Haber	Saldo

La primera medida será cerrar todos los registros existentes relativos a los materiales con que se cuente y traspasar los datos al nuevo modelo de registro de materiales. Esto quizá exija hacer un inventario material, sobre todo si los antiguos registros son incompletos o poco fiables. Una vez hecho esto, el registro de la información pertinente a medida que vayan adquiriéndose nuevos materiales es labor que no presenta dificultades.

Las descripciones dadas por los fabricantes, en particular los números de serie, son en ocasiones confusas así como prolijas e incómodas, por lo cual se hace preciso introducir un sistema de símbolos locales de identificación. Posiblemente, el mejor sistema consiste en una combinación de letras y cifras, utilizando las primeras para designar un cierto grupo de materiales y los números correlativos para identificar las máquinas dentro de ese grupo. Por ejemplo, los automóviles podrían considerarse como un grupo y asignárseles la letra «A». Al primer vehículo de este grupo se le asigna el número «1», al segundo el «2» y así sucesivamente. El primer automóvil de este grupo quedará, pues, identificado con el símbolo «A1». Estos símbolos se pintarán, estarcirán o inscribirán de otra manera cualquiera sobre la máquina en un sitio visible. Tal sistema no solamente permite una inmediata identificación, sino que a la vez facilita las operaciones necesarias para llevar los registros. Asimismo, reduce en cierto grado el margen de errores al cargar y distribuir las distintas partidas de gastos.

El emplazamiento podrá ser o no un problema, según el volumen y naturaleza del negocio. Podrá serlo si los materiales se asignan a distintos trabajos en más de un lugar y si son frecuentes los traslados entre diversos lugares. Tal registro habrá de ser flexible por necesidad en estas condiciones, ya que los traslados impiden fijar una situación permanente en el mismo. Este problema podrá resolverse adoptando un sistema de ranuras en las que introducir una cubierta de celofán o de otra materia transparente, bajo la cual pueda introducirse la ficha adecuada cuando se efectúen los traslados.

El resto de la información necesaria no precisa de explicación alguna y, en la mayor parte de los casos, podrá copiarse directamente de las facturas de compra.

Este registro da la descripción, identificación, situación y cuenta detallada, datos con los que puede prepararse el balance de comprobación al final de un período contable, y también un historial al día de la máquina y su funcionamiento, para su consulta en cualquier momento. El hecho de que la información sea completa y aparezca reunida en un solo registro debe considerarse importantísimo.

Registros de almacenes y de nóminas

Se supone que los registros y la contabilidad de los almacenes y nóminas se ajustarán a las prácticas ordinarias, bajo la dirección del departamento de contabilidad y no de una sección independiente dentro de este departamento.

Diario de los materiales y máquinas

En este diario el operario registra diariamente datos como la naturaleza del trabajo ejecutado, condiciones excepcionales de trabajo, irregularidades observadas respecto del funcionamiento de la máquina, reposición de carburante o de aceite, mantenimiento preventivo incluido el engrase y la lubricación, sustitución de piezas o accesorios, naturaleza de las reparaciones y toda otra información que pueda ser de interés en cuanto al funcionamiento de la máquina. En relación con la sustitución de accesorios o piezas como los neumáticos, baterías, etc., son precisos los números de serie u otros datos análogos. Este diario constituye un registro permanente que acompañará a la máquina durante toda su vida activa. Adquiere un valor particular respecto de la revisión mecánica, ya que puede determinarse con facilidad y prontitud si la máquina recibe los cuidados adecuados de mantenimiento preventivo, incluidos los repasos e inspecciones a intervalos regulares. Es también eficaz para que el operario tenga presente en todo momento que sus obligaciones no terminan en el solo manejo de la máquina, sino que comprenden asimismo su entretenimiento y reparaciones.

Parte diario de los operarios

El parte diario de los operarios (Figura 2) sirve para que cada uno de ellos registre los detalles del trabajo efectuado y del tiempo de funcionamiento. Se llena por duplicado y el original se envía al departamento de contabilidad al final de cada período contable. La copia se conserva hasta tanto que se dispone de la información que compruebe que los detalles consignados se ajustan a los requisitos del departamento de contabilidad y que no son precisas mayores explicaciones.

Figura 2

PARTE DIARIO DE LOS OPERARIOS MATERIALES MECANICOS Y MOTORIZADOS
SITUACION			FECHA
CLASE DE MATERIAL			NUMERO
Naturaleza del trabajo	Km. recorridos	Horas/máquina	Peso/volumen	Horas/operario
Totales
Otras detalles, incluso una explicación de tiempo perdido:
	Firma

Este parte se utiliza en la preparación del estadillo de distribución de tiempo y gastos de los materiales, para deducir los costes de funcionamiento de éstos.

Un extremo de gran importancia es la necesidad de convencer a los operarios de la importancia de consignar datos sencillos y exactos, al objeto de que los resultantes datos de rendimiento y gastos de funcionamiento sean fiables.

Respecto de este parte, han de tenerse presentes las observaciones que siguen:

1. Se utilizará el mismo formulario para todos los tipos de materiales.

2. El kilometraje o las horas de trabajo de la máquina se anotarán en las columnas pertinentes.

3. La carga útil o de pago se anotará en la columna de peso (volumen, y se expresará en función del peso o del volumen de acuerdo con la información que en cuanto a los costos se persiga. Como es natural, esta columna no tendrá que utilizarse con muchos o la mayor parte de los materiales mecánicos.

4. En la columna «Naturaleza del trabajo» se hará una concisa descripción de la labor efectuada. La eventual distribución de costos se basará en esta información, por lo cual es esencial que el trabajo se describa con toda minuciosidad al objeto de garantizar una adecuada clasificación de los gastos.

5. Conviene anotar, cuando ello sea posible, las lecturas de los cuentakilómetros. Este dato es esencial para aquellos vehículos respecto de los cuales se deduce el costo unitario tomando como base el kilometraje.

6. Es fundamental añadir una explicación respecto del tiempo perdido mientras la máquina o el aparato hayan estado cumpliendo un cometido. No es preciso consignar el tiempo perdido entre dos trabajos distintos.

Distribución del tiempo y de los costos correspondientes a los materiales

El impreso de distribución del tiempo y costo de los materiales (Figura 3) se preparará basándose en el parte diario del operario. Los cargos adecuados a las respectivas cuentas de gastos se deducen calculando el tiempo total de trabajo con arreglo a la tarifa o canon fijo. Este dato sirve de base para el asiento de contabilidad y da la información relativa a los kilómetros/hora de funcionamiento que se anotan en el registro de gastos de funcionamiento del material.

Figura 3

DISTRIBUCION DEL TIEMPO Y COSTOS DE LOS MATERIALES
MATERIAL Y NUMERO		PERIODO
Distribución de Km. - Horas
Fecha	Km./hora totales
1
2
3
4
5
6
30
31
Total
Canon fijo
Importe
		Firma

Registro de gastos de funcionamiento del material

El registro de gastos de funcionamiento del material (Figura 4) se llena al final de cada período contable y se archiva junto con el registro del material. Los gastos de funcionamiento se contabilizan tomándolos de la cuenta del mayor, y los Km./hora según el estadillo de la distribución de tiempo y gastos de los materiales. Los costos unitarios se calculan sobre cada partida de gastos para el período hasta la fecha únicamente. Los costos unitarios estimados que se deduzcan en relación con la fijación de la tarifa o canon fijo se registrarán en la columna correspondiente.

Figura 4

REGISTROS DE GASTOS DE FUNCIONAMIENTO DEL MATERIAL
MATERIAL Y NUMERO			PERIODO
Gastos de funcionamiento
Clasificación	Período en curso	Total hasta la fecha	Costo unitario hasta la fecha	Costo unitario estimado (canon fijo)
Gasolina
Fuel-oil
Aceite y grasa lubricante
Neumáticos
Reparaciones
Accesorios
Matrícula
Seguro
Depreciación
Varios
Totales
Km./horas de funcionamiento anterior
Km./horas de funcionamiento actual
Km./horas de funcionamiento total
OBSERVACIONES:
			Firma

Resumen de los gastos de funcionamiento del material

Este formulario (Figura 5) se preparará a partir de los registros de gastos de funcionamiento individuales y se dará a conocer a la administración. Se precisa un informe por separado para cada grupo de la clasificación, al objeto de facilitar una rápida comparación de los gastos de funcionamiento por unidades dentro de esa clasificación.

Figura 5

RESUMEN DE LOS GASTOS DE FUNCIONAMIENTO DEL MATERIAL

GRUPO

PERIODO

Maquina número

Tiempo de funcionamiento

Coste unitario hasta la fecha

Gasolina

Fuel-oil

Grasa y aceite

Neumáticos

Reparaciones

Accesorios

Matrícula

Seguro

Depreciación

Varios

Totales

OBSERVACIONES:

Firma

Valoración de materiales

El formulario de valoración de materiales se rellena sirviéndose de los registros de gastos y de rendimiento correspondientes a servicios ya prestados, y de las estimaciones hechas por personal competente en cuanto a su futura vida probable. Esta información es de singular valor cuando se llega al momento de decidir una sustitución, etc. Sin embargo, debe tenerse presente que el valor de la información depende del esmero con que se hayan deducido las estimaciones. Toda estimación hecha con el propósito de llegar a un resultado prefijado inutilizará la valoración. Esta posibilidad es difícil de discernir, y deberá considerarse con todo detenimiento en unión del personal en cuestión.

VALORACION DE MATERIALES
MAQUINA		Tractor
NUMERO		D - 1
COSTO ORIGINAL		12.000 dólares
FECHA		22 noviembre 1955
AÑO DE COMPRA		1952
COSTO DE SUSTITUCION		12.000 dólares
Partida	Costo total		Costo por hora o milla
1. COSTO ACTUAL (EXCEPTO ACEITE, GASOLINA Y REVISIONES)
	Dólares
1. Horas o Km. de uso	8900
2. Precio de una nueva máquina	12000
3. Valor actual estimado de venta	2000
4. Costo de la sustitución (Partida 2 menos la 3)		10000
5. Costo do reparaciones hasta la fecha	19 000
6. Tiempo perdido	-
7. Reparaciones mas tiempo perdido	19000
8. Costo total de mantenimiento		29000	3,26
2. COSTOS FUTUROS ESTIMADOS
9. Horas o millas de uso hasta la fecha	8900
10. Vida adicional estimada en Km. u horas si se efectúa el repaso general	3100
11. Vida total probable	12000
12. Reparaciones y tiempo per. dido hasta In fecha (Partida 17)		19000
13. Costo estimado del repaso general		5000
14. Costo estimado de las rapa. raciones hasta el próximo repaso general		6000
15. Estimación del tiempo per. dido para el mismo periodo
16. Precio futuro estimado de una nueva máquina	12000
17. Valor de la venta estimado al final del período de vida probable		1000
18. Costo estimado de reposición(Partida 16 menos la 17)		11000
19. Costo total previsto de mantenimiento		41000	3,42
NOTA: S; el costo por hora de la partida 19 excede del costo por hora de la partida 8, resultaría mas económica la venta que el repaso general, y viceversa.

Al objeto de simplificar los comentarios que seguirán damos una valoración hipotética (Figura 6). Este ejemplo ilustrativo se da a base de un tractor adquirido en 1952 por 12.000 dólares. El costo de sustitución, presente y futuro, se estima en la misma cifra, si bien, es casi seguro que en la práctica no resulte así.

Los registros indican que los gastos por combustible, aceite y revisiones, incluidas las reparaciones de menor cuantía, no aumentan en grado apreciable al irse intensificando el empleo de la máquina, y por lo tanto no es preciso tomar en consideración estos conceptos al determinar el momento de la sustitución. En cambio, indican que el costo de las reparaciones por kilómetro o por hora aumenta con el empleo de la máquina. Los gastos que supone el tiempo perdido por reparaciones es un factor que varía según las circunstancias, y en la presente valoración no se los tendrá en cuenta.

La Sección 1, correspondiente al coste actual, no presenta ningún problema particular, ya que la información, excepto la correspondiente a los conceptos 2 y 3, se toma del registro de costos de funcionamiento del material. Los conceptos 2 y 3 son estimaciones basadas en la información disponible en cuanto a precios actuales y descuentos por entrega del material para pago parcial de otro.

La Sección 2, correspondiente a los costos futuros estimados, comprende los gastos actuales y las estimaciones previstas para cubrir el resto de la vida útil del material y los gastos del repaso y las reparaciones normales necesarias para mantener la máquina en funcionamiento durante tal período. También da los datos necesarios para una tasación del material entregado como pago parcial de la futura reposición al final de dicho período.

El aumento de 16 centavos en el costo por hora previsto por concepto de mantenimiento representa un sobrecosto de 1.920 dólares, si la máquina se repasa y mantiene en servicio; este dato sirve para tener la seguridad, entro de ciertos límites, de que la sustitución es oportuna.

Análisis e interpretación

Supongamos ahora que el sistema descrito se ha venido aplicando durante un período contable total, y que las cuentas y registros proporcionan la información siguiente:

Balance de comprobación	Gastos de funcionamiento
	En dólares E.U.A
Partida B-1	4455
Partida B-2	4905
Partida B-3	3741
Partida B-4	3345
TOTAL	16446

Balance de comprobación	Cuenta de ingresos
	En dólares E.U.A
Partida B-1	4455
Partida B-2	4455
Partida B-3	3564
Partida B-4	2970
TOTAL	15444

GASTOS DE FUNCIONAMIENTO DEL MATERIAL

Concepto		Partida B-1	Partida B-2	Partida B-3	Partida B-4
		En dólares E.U.A
Combustible		1350	1350	1080	900
Aceite y grasa lubricantes		75	75	60	50
Neumáticos		300	450	240	150
Reparaciones		975	1275	600	500
Accesorios		30	-	12	20
Matrícula		150	150	150	150
Seguro		75	75	75	75
Depreciación		1500	1500	1500	1500
Varios		-	30	24	-
	TOTALES	4455	4905	3741	3345

GASTOS DE FUNCIONAMIENTO POR HORA

Concepto		Partida B-1	Partida B-2	Partida B-3	Partida B-4
		En dólares E.U.A
Combustible		0,90	0,90	0,90	0,90
Aceite y grasa lubricantes		0,05	0,05	0,05	0,05
Neumáticos		0,20	0,30	0,20	0,15
Reparaciones		0,65	0,85	0,50	0,50
Accesorios		0,02	-	0,01	0,02
Matrícula		0,10	0,10	0,12	0,15
Seguro		0,05	0,05	0,07	0,08
Depreciación		1,00	1,00	1,25	1,50
Varios		-	0,02	0,02	-
	TOTALES	2,97	3,27	3,12	3,35

Las cuentas del mayor (general o auxiliar) proporcionan la información relativa a los gastos de funcionamiento y a las cuentas de ingresos, mientras que los detalles de los gastos de funcionamiento y gastos unitarios por hora pueden deducirse del registro de gastos de funcionamiento del material y del resumen de gastos de funcionamiento de material. Debe hacerse observar que son precisas conciliaciones debido a que los formularios no tienen por objeto reflejar los detalles relativos a un determinado período contable.

Las cuentas de ingresos se efectúan basándose en la tarifa o canon fijo de 2,97 dólares, calculado según los siguientes tiempos de funcionamiento:

Partida B-1	1.500 horas
Partida B-2	1.500 horas
Partida B-3	1.200 horas
Partida B-4	1.000 horas

La matrícula, seguro y depreciación son de carácter fijo, y permanecen constantes con independencia del tiempo de funcionamiento correspondiente. La depreciación la dicta la política general de contabilización que, en este caso, se extiende a lo largo de un período de tres años.

El saldo no distribuido respecto de estas máquinas determinadas es de 1.002 dólares, y queda absorbido como una de las partidas de gastos generales.

Los gastos de funcionamiento y cuenta de ingresos relativos a la partida B1 se han sacado para ilustrar el óptimo, que consiste en una exacta correspondencia. Tal circunstancia se da únicamente cuando el tiempo y el costo reales de funcionamiento son idénticos a las estimaciones.

El saldo no distribuido respecto de la partida B-2 refleja una pérdida de 450 dólares, que queda explicada por un exceso en los gastos por concepto de reparaciones y neumáticos. Analizando los registros de funcionamiento, es muy probable que se descubriera una de las tres razones siguientes:

1. Máquina de calidad inferior o defectuosa.
2. Condiciones de trabajo excepcionales.
3. Operario poco competente.

Lo importante es que esto supone para la administración una base razonablemente sólida sobre la que iniciar medidas correctivas.

El saldo no distribuido con relación a la partida B-3 refleja una pérdida de 177 dólares, a pesar de que los costos de reparación fueron considerablemente menores a los previstos en la estimación de gastos de funcionamiento. Podría ocurrir que esta situación fuera temporal, y que los gastos por reparaciones sufrieran un brusco aumento posteriormente. El segundo concepto que refleja una variación notable es la depreciación. El examen de las cuentas, teniendo presente el procedimiento contable normal relativo a la depreciación, indica que los gastos de funcionamiento de esta máquina particular comprenden un sobrecosto porque no hubo trabajo en volumen suficiente para todo el tiempo normal de funcionamiento. Otro tanto ocurre respecto de otras partidas de gastos fijos, como por ejemplo, seguro y matrícula.

El saldo no distribuido de la partida B-4 muestra una pérdida de 375 dólares. Se repite aquí la misma situación de la partida B-3, con la diferencia de que los costes unitarios en exceso respecto de gastos fijos son ano más pronunciados debido al menor tiempo de funcionamiento real. Es posible que examinando los registros que se refieren a esta máquina junto con los de la B3, se advierta que resultaría más económico deshacerse de una de estas máquinas y alquilar fuera otra para efectuar el trabajo adicional que excediera del tiempo normal de funcionamiento, estimado en 1.500 horas.

Los ejemplos citados más atrás no pretenden ser completos, sino simplemente indicar las observaciones y correcciones que pueden seguirse de un sistema que facilite registros adecuados y, lo que es más importante, de un subsiguiente y completo análisis e interpretación de tales registros.

Conclusión

El autor opina que, habida cuenta de las grandes sumas de capital que entran en juego, junto con los elevados costos de funcionamiento y manutención mecánica de los materiales motorizados, es absolutamente esencial implantar y respaldar un adecuado sistema de costos que proporcione datos fiables que ayuden y orienten a la administración.